IFI : qui est redevable entre l’usufruitier et le nu-propriétaire ?

L’impôt sur la fortune immobilière (IFI), instauré par la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 [1], a remplacé l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Il recentre l’assiette imposable sur les seuls actifs immobiliers. La question du redevable, dans l’hypothèse d’un démembrement de propriété, demeure donc essentielle.
Elle se pose fréquemment lors des successions ou des donations, lorsque la propriété du bien est dissociée entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.

Cet article précise, à la lumière du Code général des impôts et de la jurisprudence constitutionnelle, les critères permettant de déterminer qui supporte effectivement l’IFI selon la nature du démembrement.

I. Le cadre juridique du démembrement de propriété

A. Les droits respectifs de l’usufruitier et du nu-propriétaire

Le droit de propriété [2] se compose du droit d’usage et de jouissance, l’usufruit, et du droit de disposer, la nue-propriété.

Pour rappel :

• L’usufruitier peut utiliser le bien et percevoir ses revenus : loyers, intérêts, fruits.
• Le nu-propriétaire conserve la propriété du capital, mais sans jouissance ni revenus tant que l’usufruit existe.

Lorsque l’usufruit s’éteint, à la fin d’un terme ou au décès de l’usufruitier, la pleine propriété se reconstitue automatiquement au profit du nu-propriétaire.

B. Les origines du démembrement : volontaires ou légales

Le démembrement peut provenir :

• d’un acte volontaire, tel qu’une donation avec réserve d’usufruit ou un usufruit temporaire à visée patrimoniale,

• d’un effet légal, notamment l’usufruit du conjoint survivant prévu aux articles 757 et suivants du Code civil.

Cette distinction est essentielle à la compréhension de ce qui va suivre.
Elle détermine qui, de l’usufruitier ou du nu-propriétaire, doit être imposé à l’IFI.

II. Principe général : l’imposition à l’IFI de l’usufruitier

A. Le principe de l’article 968 du Code général des impôts

L’article 968, alinéa 1 du CGI, dispose que « les biens ou droits immobiliers grevés d’un usufruit sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété ».

Ce principe, inspiré du droit civil, repose sur une logique simple.
Celui qui jouit du bien et en tire les revenus doit en supporter la charge fiscale.

Ainsi, l’usufruitier est seul redevable de l’IFI sur la valeur intégrale du bien.
Le nu-propriétaire, privé de jouissance, n’a rien à déclarer.

B. Application pratique du principe

Ce régime s’applique à tous les démembrements volontaires, notamment :

• les donations avec réserve d’usufruit, où le donateur conserve l’usage du bien,

• les donations au dernier vivant ou les testaments conférant un usufruit au conjoint,

• les usufruits temporaires, qu’ils soient consentis à titre gratuit ou onéreux.

Dans tous ces cas, la valeur en pleine propriété du bien est intégrée à la base imposable de l’usufruitier, même s’il n’en détient pas la propriété juridique.

III. Exception : le partage de l’imposition en cas d’usufruit légal

A. L’usufruit d’origine légale et la décision du Conseil constitutionnel

Par dérogation au principe précédent, l’article 968, alinéa 2 du CGI prévoit que, lorsque l’usufruit résulte de la loi, la valeur imposable du bien est répartie entre usufruitier et nu-propriétaire selon les proportions fixées à l’article 669 du CGI.

Ce cas vise notamment l’usufruit légal du conjoint survivant, prévu par l’article 757 du Code civil.
En présence d’enfants communs, le conjoint survivant peut choisir entre la pleine propriété d’un quart des biens ou l’usufruit de la totalité.

Le Conseil constitutionnel, dans sa décision [3], a confirmé la conformité de cette distinction à la Constitution.
Il a reconnu qu’il était légitime de traiter différemment les usufruits volontaires et légaux.

B. La répartition de la base imposable selon le barème de l’article 669 du CGI

L’article 669 du CGI établit un barème forfaitaire de répartition fondé sur l’âge de l’usufruitier au 1ᵉʳ janvier de l’année d’imposition :

En présence d’un usufruit légal, par exemple lorsque le conjoint survivant a choisi l’usufruit universel, la charge fiscale est répartie entre usufruitier et nu-propriétaire.
Chacun déclare la fraction correspondant à ses droits selon le barème ci-dessus.

C. Conditions d’application

La répartition n’est applicable que si l’usufruitier n’a pas cédé ni transmis son droit.
S’il le cède ou le donne, l’imposition revient à l’usufruitier pour la pleine propriété [4].

IV. Synthèse : articulation entre droit civil et fiscalité de l’IFI

Le législateur cherche à faire coïncider la charge fiscale avec l’avantage économique procuré par l’usufruit. Cette logique est atténuée lorsque le démembrement résulte de la loi et non d’un choix patrimonial volontaire.

En résumé

La détermination du redevable de l’IFI dépend avant tout de l’origine juridique du démembrement.
En pratique :

• lorsque le démembrement est volontaire, l’usufruitier déclare 100 % de la valeur,

• lorsqu’il est légal, la base est répartie selon l’âge de l’usufruitier.

Ce mécanisme illustre l’articulation entre droit civil et droit fiscal en matière d’IFI.

Références principales

• C. civ., art. 544, 757 et s.
• CGI, art. 669, 968.
• Loi n° 2017-1837 du 30 déc. 2017 de finances pour 2018.
• Cons. const., décis. n° 2017-758 DC, 28 déc. 2017.
• Fiche synthétique : IFI et démembrement de propriété [5]

Notes :